Société en constitution : TVA ou droits d’enregistrement sur les apports ? Comment s’y retrouver…

Les apports au capital de sociétés connaissent une véritable hétérogénéité de traitement fiscal selon de nombreux paramètres :

-          Objet ;

-          Conditions ;

-          Nature (pur et simple, onéreux, mixte) ;

-          Régime fiscal du bénéficiaire ;

-          Régime fiscal de l’apporteur.

Cette matrice relativement complexe donne lieu à trop peu de commentaires de l’Administration fiscale. Pourtant, entre la TVA ou les droits d’enregistrement, il faut choisir ! En effet, les deux impôts ne peuvent s’appliquer cumulativement !

Afin de palier à cette difficulté, se trouve ci-dessous un récapitulatif précieux du régime fiscal des apports sous la forme d’un tableau de synthèse dont le lecteur (juriste, comptable, fiscaliste) saura en apprécier l’utilité :

Rappel : uniquement applicable au moment de la constitution d’une société

Etat récapitulatif des taxes à acquitter au moment des apports à des sociétés en formation

Par Anthony ASSASSA, Tax Expert

Traitement comptable et fiscal du mécanisme de compensation de créances

La compensation (légale ou conventionnelle) est un outil à la disposition des entreprises dont les relations économiques les met en situation de fournisseur/client réciproque, outil facilitant l’exécution d’opérations tout en évitant de décaisser du cash et d’alourdir le bilan de créances et de dettes dont la question du recouvrement se posera tôt ou tard.

Mais l’outil juridique trouve-t-il son pendant fiscal et comptable ?

On peut le douter : en effet, force est de constater que ni l’Administration fiscale ni le Comité de la Réglementation Comptable ont posé des règles claires et précises pour régir cette épuration de bilan.

Dès lors, comment traiter l’opération et sécuriser les écritures passées pour se prémunir d’une remise en cause lors de l’audit des comptes ou lors d’un contrôle fiscal ?

1. Une solution juridique fiable

L’outil existe dans la législation française depuis maintes années sous les articles du Code civil disposant que :

- Article 1289 : « Lorsque deux personnes se trouvent débitrices l’une envers l’autre, il s’opère entre elles une compensation qui éteint les deux dettes, de la manière et dans les cas ci-après exprimés ».

- Article 1290 : « La compensation s’opère de plein droit par la seule force de la loi, même à l’insu des débiteurs ; les deux dettes s’éteignent réciproquement, à l’instant où elles se trouvent exister à la fois, jusqu’à concurrence de leurs quotités respectives.« 

- Article 1291 : « La compensation n’a lieu qu’entre deux dettes qui ont également pour objet une somme d’argent, ou une certaine quantité de choses fongibles de la même espèce et qui sont également liquides et exigibles.« 

La compensation est donc un outil qui trouve une application pleine et utile dans le domaine des relations d’affaires où les opérations réciproques (livraisons de biens ou prestations de services) caractériseront notamment les relations économiques intra-groupes.

Sa mise-en-oeuvre est également aisée : au-delà de l’application automatique voulue par le législateur mais dont un professionnel ne saurait se prévaloir que devant un juge, les opérateurs économiques peuvent établir un accord contractuel qui figera les créances et valeurs compensées.

2. Schémas comptables de compensation de créances

Prenons l’exemple courant d’une société Alpha et d’une société Beta qui, très intégrés dans le circuit économique, réalisent au profit de chacun des opérations réciproques dans le cadre d’un contrat cadre que nous dénommerons « Epsilon ». En comptabilité, il importera peu qu’il s’agit de livraisons de biens ou de prestations de services.

Dans notre exemple, la société Alpha rend au profit de la société une prestation d’assistance informatique d’une valeur de 10 000 € HT. La société Beta effectue, elle, une prestation de publicité d’une valeur HT identique. (Les valeurs sont volontairement alignées, elles pourraient différer ce qui entrainerait pour conséquence qu’une des 2 sociétés conserverait une créance résiduelle à son actif et l’autre une dette résiduelle à son passif).

Chaque société va constater les écritures suivantes dans leur propres comptabilités :

  • Enregistrement de la vente :

Date

Compte

Libellé

Débit

Crédit

14/06/2012

4111 – Client

Prestation vendue – contrat Epsilon

11 960 €

14/06/2012

706 – Produit

Prestation vendue HT – contrat Epsilon

10 000 €

14/06/2012

44571 – TVA collectée

TVA collectée – contrat Epsilon

1960 €

  • Enregistrement de l’achat : 

Date

Compte

Libellé

Débit

Crédit

14/06/2012

4011 – Fournisseur

Prestation achetée – contrat Epsilon

11 960 €

14/06/2012

604 – Charge

Prestation achetée HT – contrat Epsilon

10 000 €

14/06/2012

44566 – TVA déd.

TVA déductible – contrat Epsilon

 1960€

Sous les conseils avisés de leurs équipes juridiques et comptables, les sociétés Alpha et Beta complètent leur collaboration par, le 15/06/2012, un contrat de compensation de créances qui leur permettre d’éviter les mouvements de trésorerie attachés au paiement de leurs dettes réciproques.

  • Prise en compte de l’opération de compensation en comptabilité :

Date

Compte

Libellé

Débit

Crédit

15/06/2012

4111 – Client

Compensation conventionnelle de créances

11 960 €

15/06/2012

4011 – Fournisseur

Compensation conventionnelle de créances

11 960 €

Au final, les comptes client et fournisseur sont soldés et aucune incidence sur le résultat n’a été relevée.

3. Neutraliser le risque TVA né de la compensation

La gestion de la TVA impose à l’assujetti de distinguer les opérations auxquelles il est parti à raison de leur nature. Quoique le risque soit variable selon la nature des opérations croisées, l’avantage fiscal restera qu’entre opérateurs aucun versement de TVA (en sus du paiement des créances HT compensées) n’est à opérer si les valeurs HT sont identiques.

  • En cas de livraisons de biens réciproques :

Une telle hypothèse est qualifiée par la réglementation fiscale d’ « échange« . A cet effet, l’article 76-1 de l’annexe III du CGI prévoit que : « En cas d’échange, le chiffre d’affaires imposable est constitué par la valeur des objets reçus en contrepartie de ceux livrés, majorée de la soulte« . L’échange est donc perçue comme une double vente dont le prix est payé en nature.

En matière de livraisons de biens, l’exigibilité de la TVA (date à laquelle le reversement de la TVA au Trésor Public doit intervenir) coïncide avec la livraison.

Aussi, en cas de livraisons croisées, les sociétés Alpha et Beta déclarent spontanément leur TVA collectée (1960 €) et leur TVA déductible (1960 €) qui, dans notre exemple, ne donne pas lieu à une TVA nette à reverser au Trésor.

Ainsi donc, sans attendre la convention de compensation, la gestion de la TVA des livraisons croisées s’est faite.

  • En cas de prestations de services réciproques :

Aucune disposition réglementaire ou législative n’est prévue dans une telle hypothèse. Cela n’empêche pas d’étendre l’esprit de l’article 76-1 de l’annexe III du CGI aux prestations croisées, d’autant plus que la règle générale découlant de l’article 266 du CGI prévoit que :

« La base d’imposition est constituée : a) Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l’acheteur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations« .

Sauf que, en matière de prestation de services, l’exigibilité de la TVA ne coïncide pas avec la date de réalisation de la prestation (sauf hypothèse d’option pour les débits), mais avec celle du paiement.

Aussi, la compensation devant être entendue juridiquement comme un mécanisme de « satisfaction indirecte » du créancier, il y a lieu de considérer que les sociétés Alpha et Beta ne déclareront leur TVA collectée (1960 €) et leur TVA déductible (1960 €) qu’au moment de la signature de l’acte conventionnel de compensation emportant paiement des créances.

Dans cette hypothèse, les sociétés Alpha et Beta sont donc tenus de différer la gestion de la TVA afférentes à leurs prestations croisées à la date de signature d’une convention de compensation.

Attention – précision lexicale : seules les créances TTC entre opérateurs peuvent faire l’objet d’une compensation ! En effet, la TVA collectée est une dette de l’opérateur vis-à-vis de l’Etat : il est donc mal placé de parler de « compensation » de TVA collectée entre opérateurs…

Par Anthony ASSASSA

Tax Manager – Financial Engineer

[!] APA par création d’une structure ad hoc avec effet rétroactif [!]

Point de jurisprudence – Juillet 2011 – CE, 29 juin 2011, n°317212, « SA Maurice Agofroy »

Les professionnels de la restructuration d’entreprise n’auront pas manqué cet arrêt de jurisprudence qui apporte à la matière plus de sécurité juridique. La présence de clause de rétroactivité lors d’APA faisait face à un flou juridique. Pourtant, l’enjeu est de taille puisque lors d’un APA, la société bénéficiaire lié par une clause de rétroactivité de l’opération va devoir tenir compte comptablement et fiscalement des produits et des charges afférents aux actifs apportés durant la période couverte par la clause de rétroactivité.

En outre, cela a un impact important pour la détermination des amortissements des actifs, et par suite, l’évaluation de la charge fiscale.

C’est à cette problématique que s’est retrouvée confrontée la SA Maurice Agofroy. Schématiquement, je vous propose de détailler l’articulation de la procédure d’APA et l’application des règles prônées par le CE désormais.

Une société A décide de restructurer son activité en logeant un de ses établissements industriels dans une société ad hoc. La société B est donc créée pour l’occasion le 21/11/1994, date de son immatriculation au RCS. L’APA a lieu le 25/11/1994 par acte sous seing privé. Dans la convention d’APA, les sociétés s’entendent pour placer l’opération sous le régime des scissions : cela leur permet de prévoir une reprise rétroactive des opérations actives et passives de l’exploitation attachées aux actifs apportés au 01/07/1994.


Sur le plan comptable, la société A a un exercice social qui courre du 01/07 au 30/06. Il en va de même pour la société B, sauf pour son 1er exercice qui, comme il est coutume, démarre exceptionnellement au jour de son immatriculation, pour s’achever également au 30/06.

Cette rétroactivité permet à la société A de ne pas retenir dans ses comptes du 01/07 au 25/11 les revenus, charges et amortissements des actifs apportés. Par corollaire, la société B va les comptabiliser dans les résultats de son exercice allant du 21/11 au 30/06.

L’Administration fiscale refuse ce mécanisme et allègue que la société B n’étant « créée » qu’à compter du 21/11, il est impossible pour elle de retenir rétroactivement des opérations antérieures à son existence.

Le raisonnement est le suivant : en principe, l’APA est un mode de transmission d’actif couramment employé entre entreprises déjà existantes, mais également un mode de retructuration intragroupe. Le fait que la société B ait été créé « spécialement » pour cet APA entraîne la suspicion et la méfiance des inspecteurs des impôts à l’égard de l’opération.

A juste titre, on rappelle qu’outre le fait de bénéficier d’une possibilité de rétroactivité dans la prise en compte des opérations liées aux actifs cédés, l’option pour le régime des scissions permet de bénéficier de beaucoup d’autres avantages.

La société B décide de contester cette position devant le juge administratif. Les juges de premier instance et d’appel vont tenir un raisonnement totalement opposés pour conclure dans des directions différentes. Cette divergence d’interprétation de la règle de droit va inciter le Conseil d’Etat à accepter le pourvoi en appel et à évoquer le litige.

La Haute Cour retient que :

- d’une part, « Pour la détermination des bénéfices imposables d’une SA créée pour recevoir l’apport d’un fonds constituant une branche autonome d’activité détaché d’une entreprise existante, le 1er bilan dans lequel doivent être prises en compte les conséquences des stipulations de la convention d’apport est le bilan de clôture de l’exercice au cours duquel la société a été légalement constituée ».

- d’autre part, « lorsqu’une fusion ou une scission donne lieu à la création d’une société nouvelle, celle-ci jouit de la personnalité morale à compter de son immatriculation au registre du commerce et des sociétés, (ces règles) ne sauraient faire obstacle ni à ce que les parties à une opération entrant dans le champ d’application de l’article 372-2 donnent effet à l’opération à une date antérieure à celle à laquelle la personnalité de la société nouvelle est acquise, ni à ce que cet effet rétroactif soit pris en compte sur le plan fiscal, dans la limite du jour d’ouverture de l’exercice au cours duquel la société nouvelle a été immatriculée au registre du commerce et des sociétés, la convention rétroactive restant sans incidence sur le bilan de clôture du ou des exercices précédents de la société apporteuse ».

Elle conclue alors que la société B pouvait à juste raison prendre en compte dans la comptabilité de son 1er exercice les opérations antérieures à sa création.

Dans ces conditions, le Juge Suprême valide les montages de restructuration par APA avec création de structures ad hoc prenant en compte rétroactivement les opérations de l’apporteur propres aux actifs transmis. Sur le plan de la pratique, c’est une nouvelle forme de restructuration qui est validée et dont l’utilisation présente bien des avantages organisationnels et financiers.

Par ASSASSA Anthony

Tax Manager – Financial Engineer

EU tax on financial transactions : French Parliament strikes!

French representatives have just voted the taxation of financial transactions on a European scale. The proposal will shortly be submitted to the European Union for adoption. No doubt about the scope of such a text: to increase the resources of the Union, but also fight against financial speculation and tax evasion.
It is proposed to the Union to implement a tax of 0.05% on all financial transactions. The scope of this tax would be very large since it would include stock exchange and direct transactions between individuals, regardless of the financial product traded.
The tax revenues would be allocated to all Member States’ budgets. This attempt to reform international taxation becomes important after representatives of the United Kingdom, France and Germany have agreed on the principle of such a tax.
Particular attention will be paid to the European draft resolution No 3439.
By Assassa Anthony, Manager in Tax & Finance

Financements complexes, sac de noeuds fiscal

Il n’y a pas que l’imposition des résultats des sociétés de personnes qui pose au fiscaliste un véritable problème, les « sociétés de personnes  » restant un célèbre « sac de noeuds » selon le regretté Professeur Cozian. Le financement des entreprises l’est tout autant, surtout lorsque celle-ci a opté pour du « sur-mesure ».

A. La logique du financement complexe

Dans la majeure partie des cas, une entreprise se finance auprès des associés (augmentation de capital, compte courant d’associé…) ou auprès des établissements financiers par le biais d’emprunts classiques. Ces financements se font sans grand problème. Mais parfois, l’entreprise éprouve des difficultés à solliciter des fonds. Cette difficulté est levée par le biais d’opérations financières originales.

  • 1ère possibilité : recourir à un emprunt « sophistiqué ».
Il ne s’agit plus d’un emprunt « courant » puisque celui-ci a été aménagé sur tout ou partie des éléments suivants : modalités de rémunération, terme, modalités de remboursement.
  • 2ème possibilité : recourir à l’émission de valeurs mobilières.

Ces outils ont pour objet de conférer un droit d’accès au capital de l’émetteur ou un titre de créance à son encontre.

B. La « rémunération » du financement complexe : comment fiscalement la traiter ?

Un financement complexe inclue naturellement une rémunération supplémentaire aux intérêts : c’est le prix à payer d’une certaine manière pour convaincre l’investisseur. En général, il s’agit des primes d’émission et/ou de remboursement.

Pour savoir quel traitement fiscal est réservé à cette « rémunération » (aux primes donc), il faut se référer à l’article 39 1-1° ter CGI qui s’applique aux rémunérations supérieures à 10% des sommes mises à disposition de l’emprunteur et qui nous dit qu’elle est déductible du résultat de l’exercice pour sa fraction courue (attention donc à bien appliquer à cette règle dite « du couru » qui s’oppose à l’étalement linéaire).

Si la rémunération est inférieure ou égale à 10%, l’entreprise conserve son choix entre règle du couru et déduction linéaire de la rémunération.

C. Conséquences pour les emprunt « sophistiqués »

Emprunt indexé

Déductibilité de la rémunération due en application de la clause d’indexation lors de son exigibilité.

Emprunt convertible

Impossibilité de déduire la rémunération de l’emprunt (autre que les intérêts).

Emprunt remboursable à la seule initiative de l’emprunteur

Impossibilité d’étaler la déduction de la rémunération de l’emprunt (autre que les intérêts).

TSDI reconditionné

Imposition du produit provenant du placement à l’étranger d’une partie des sommes perçues à l’émission pour un montant correspondant à la différence entre le montant nominal à l’émission et la fraction transférée hors de France majorée des intérêts capitalisés jusqu’au 12ème anniversaire de l’émission (calculés au taux d’intérêt actuariel à la date du transfert).

D. Conséquences pour les bons

BSA

Au moment de l’exercice du bon, rien ne se passe puisque son montant a déjà été comptabilisé en tant que primes sur le capital (passif – capital & réserve).

Au moment de la péremption du bon, un produit imposable doit être constaté par une réintégration extracomptable.

ABSA & OBSA

La péremption du bon attaché à l’action ou à l’obligation n’entraîne pas la constatation d’un produit imposable.

BSO

Au moment de l’exercice du bon, rapport du produit constaté d’avance au résultat comptable sur la durée de l’emprunt obligataire.

Au moment de péremption du bon, rapport du produit constaté d’avance au résultat de l’exercice de péremption.

OBSO

Impossibilité de déduction fiscale de la quote-part de prime correspondant au montant du bon.

Je crois utile de rappeler ici, pour mémoire, que les frais d’émission d’emprunt sont soit :

- Déduits entièrement des résultats en cours.

- Répartis par fractions identiques ou au prorata de la rémunération courue sur la durée des emprunts émis pendant cette période.

Par ASSASSA Anthony, Manager in Tax & Finance

Deferred tax assets and liabilities : explanations…

Les impôts différés sont un sujet peu abordé par les professionnels et intriguent eu égard à la rigueur et l’abstraction dont il faut faire preuve. Leur identification est nécessaire à l’heure des IFRS et du développement de l’activité des groupes de sociétés. Commençons par le début.

Il y a 2 conceptions de l’impôt sur les bénéfices :

- L’impôt exigible, déterminé après retraitement du résultat comptable et application du taux au résultat fiscal.

- L’impôt différé, i.e. l’impôt correspondant au résultat économique de l’exercice au titre des opérations de l’entreprise qui sont amenés à générer dans le futur un impôt ou une économie d’impôt non reconnu par la méthode de l’impôt exigible.

Un impôt différé peut être calculé sur les décalages entre résultat comptable et résultat fiscal, les écritures enregistrées uniquement dans les comptes consolidés ou le reporting, les pertes fiscales reportables, ou encore les différences de valeur comptable d’un actif ou d’un passif et la valeur attribuée par l’administration fiscale.

Deux catégories d’impôt différé existent :

- Les « actifs d’impôt différé » : ils proviennent alors de différences temporelles ou temporaires entre charges comptables et charges fiscales (notamment de par le jeu des provisions, reports déficitaires, amortissements réputés fiscalement différés, moins-value à long terme, carry back).

- Les « passifs d’impôt différé » : ils trouvent alors sa source dans des actifs qui, lors de leur cession future ou leur utilisation, donneront lieu à des déductions fiscales inférieures à leur valeur comptable.

L’impôt différé doit être comptabilisé, mais comment ?

L’application du principe de symétrie conduit à effectuer 2 enregistrements distincts :

- Les impôts différés afférents à des opérations affectant le résultat sont enregistrés en contrepartie du résultat.

- Les impôts différés afférents à des opérations affectant les capitaux propres sont enregistrés en contrepartie des capitaux propres.

Quoiqu’il en soit, ils doivent être présentés distinctement des actifs, passifs et charges d’impôt exigibles. En outre, quelque soit leur échéance, les actifs et passifs d’impôts différés doivent être compensés. Par ailleurs, en principes IFRS et US GAAP, les actifs et passifs d’impôt différé font l’objet d’une distinction courant / non-courant.

Enfin, l’annexe comptable précisera la ventilation entre impôts exigibles et impôts différés si on ne l’observe pas dans le bilan et le compte de résultat, et indiquera la « tax proof » (preuve d’impôt : outil de vérification permettant de s’assurer de l’exactitude de la charge d’impôt comptabilisée).

Par ASSASSA Anthony, Manager in Tax & Finance

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